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土地增值税清算的成本分摊方法及面积数据来源
目录
一、成本分摊方法对土增税的影响
二、成本分摊方法的相关税收政策
三、成本分摊的几个热点难点问题
1、道路、绿化用地问题
2、地下车库成本成本分摊问题
3、装修成本分摊问题
四、成本分摊面积数据来源
1、修建性详细规划图及相关规划文件
2、房屋建筑面积测绘报告
成本分摊方的选择对土地增值税清算税负具有十分重要影响，不同的选择，可能导致的土地增值税税负不一样。
例如：某房企分两期开发项目，一期主要为普通住宅，二期主要为别墅，则土地成本按各业态占地面积分配，一期普通住宅土地增值税预清算增值率为22%，则可选择的降低普通住宅的增值率的方法之一是什么？
将土地成本按各期项目可售建筑面积分配，则普通住宅项目比别墅项目总可售建筑面积大，分配的土地成本也会更多，整体的增值率则会下降，有可能享受20%免税优惠政策。
假设是另一种情况：
按土地成本按各期项目总可售建筑面积分配，而普通住宅项目的增值率达47%，别墅项目的增值率达51%，那我们又应该要如何降低非别墅项目的增值率？
将土地成本按业态产品土地面积分配？
可行，但需测算，因为普通住宅项目的增值率达47%，如果增加分配给别墅项目的土地成本，降低其增值率，则相当于减少分配给普通住宅项目的土地成本，提高普通住宅项目的增值率，普通住宅项目的增值率如超过50%，土地增值税税负不降反增。
所以成本分摊方法选择的不同，造成对项目土地增值税税负亦有所差异，我们需要提前测算及重点关注。
同时关注当地税务机关是否有关分摊方法的规定出台，注意成本分摊规划方法的可行性。
例如在广州，不同清算单位的土地成本按各清算单位占地面积比分摊，不允许按建筑面积分摊，像上面的例子里，需要选择按建筑面积分摊方法，我们有什么解决方法吗？
我们可以看穗地税函[2012]198号的规定：对于分期开发房地产项目，以分期项目作为清算单位；
但是，如果分期项目符合土地增值税清算条件且未清算的，清算时应将符合清算条件的各分期项目合并作为一个清算单位。
所以我们应注意将两期项目选择同样的清算时点，将其作合并为一个清算单位，就可选择按建筑面积进行分摊。清算时点的选择也是一项重要的规划因素。
国家和广东省暂时是未有明确同一清算单位或不同清算单位分摊方法，但广州市有明确规定。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。
国税发[2009]91号：纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。
广东省地方税务局公告2014年第3号：纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。2014-05-14
穗地税函[2014]175号（2014年9月10日）
能准确归集的直接归集（受益原则归集），
不能归集的按以下分摊方法：
同一清算单位内：按建筑面积分配
不同清算单位：土地成本按各清算单位占地面积比；
其他共同成本按各清算单位总可售建筑面积比例分摊，不能按照总可售建筑面积比例计算分摊的（比如有未建项目，无法确定建筑面积时）按清算单位土地面积比例计算分摊。
可以总结一句顺口溜：同一受益对象先归集，不能归集成本要分清，同一清算单位按建面；不同清算单位要分类；土地按占面，其他按建面，未有建面再占面。
仅广州政策进行探讨热点问题及相关的成本分摊分析。
1、道路、绿化用地问题
道路、绿化用地-收益对象为各分期项目，则可能涉及到成本分摊问题。
分期项目中存在道路、绿化用地需注意控制清算时点。其他可分摊的公共配套设施成本同时也需注意这点。
例举：某房企分四期开发房地产项目，一期项目已售完，二期开始预售，三、四期未达到预售条件，四期项目红线内中存在道路及绿化用地，一期项目面临清算，但是道路及绿化用地尚未施工完毕，如何分摊？会对以后三期项目未来的土地增值税清算造成什么影响？
目前广州发布的穗地税函[2014]175号文规定：
在部分分期项目已完成清算后发生的，但属于全体项目共同受益的公共配套设施费，只在未完成清算的分期项目之间计算分摊，已完成清算的分期项目不再参与分摊。
就是说，由于道路及绿化尚未施工完毕，一期项目又需清算，那么道路及绿化工程成本只能在二、三、四期里分摊，如一期是普通住宅项目，增值率为21%，那么很有可能因这部成本不能分摊，造成不能享受免税政策，这对企业的损失是巨大的。
当然如果一期项目是非普通住宅项目，二、三、四期项目存在普通住宅项目，我们的选择方法又不同。当然就广州目前的情况而言（房企财税微信：13718703875），普通住宅项目项目基本不可能低于20%，我们基本成本分摊思路可以选择那边项目的增值额高就往那边倾斜，当然规划时注意结合政策规定，不能一味蛮干。
所以分期项目的共同成本分摊，我们要特别注意它的分摊方法选择，要提前进行测算，如何分摊，是否可行。
2、地下车库成本成本分摊问题
在国家税务总局2016年7月7日发布税总函〔2016〕309号《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》中发布最新的土地增值税清算纳税申报表中的填表说明第16点“表中每栏按照“普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产”分别填写”。
即土地增值税清算目前应按照“三分法”清算，而非以前的“两分法”。
目前车库与商铺、商业用房一并归类为“其他类型房产”。
地下车库的土地成本分摊首先需要结合土地出让合同进行分析，地下部分是否缴纳土地出让金，如果没有明确地下部分不缴纳土地出让金，则地下部分需分摊土地成本，如果明确了不缴纳土地出让金，则地下部分不需要分摊土地成本。
具体我们可以参考广州市2016年发布的穂地税函〔2016〕188号文规定。
“二、纳税人转让车位的土地增值税相关问题处理
（一）对国有土地使用权出让合同明确约定地下部分不缴纳土地出让金,或地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的,在计算土地增值税扣除项目金额时,应根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）第二十一条规定,土地出让金直接归集到对应的受益对象（地上部分或地下部分）,不作为项目的共同土地成本进行分摊。”
如果地下车库参与分配土地成本，主要注意以下地下车库的“另共有面积”分摊问题。
“另共有面积”-主要涉及土地成本及建安成本的分摊。
穂地税函〔2016〕188号
人防地下车库、机械车位的建筑面积按《房地产产权证》或《房屋面积测量成果报告书》记载的“套内建筑面积”加上分摊的“另共有面积”确定。“
另共有面积”的分摊原则按照《房屋面积测量成果报告书》注明的人防地下车库或机械车位的“套内建筑面积”之和占该层所有车位“套内建筑面积”之和的比例确定。
因每个车位套内面积一般为10-15平方；如加上“另共有面积”则建筑面积可能增加到35-40平方，如土地出让合同没有明确地下部分不缴纳土地出让金，那么地下车位需分摊土地成本，“另共有面积”的增加，会造成地下车位多分摊2到3倍的土地成本。
相对地，也会减少普通住宅、非普通住宅方面的土地成本，提高了普通住宅和非普通住宅的增值率。
当然，如果在确定普通住宅不可能享受免税政策的前提下，其他类型房产的增值额较高，车位多分摊的土地成本，也可以拉低其他类型房产的增值率，总体土地增值税税负也有可能下降。所以 “另共有面积”的增加，不一定就会带来不好的影响，实际效果怎么样，有待于结合项目的实际情况进行土地增值税预清算才知道。
人防车库成本能否在土地增值税清算中扣除？
根据穂地税函〔2016〕188号规定：
人防车库可确权的，计入可售面积，作为开发产品处理；
未确权的，无偿移交给业主、政府部门，需提供相关证明，成本可扣除；
不确权不移交的，则成本费用不可扣除。
如地下人防车库参与土地出让金分配，则其成本、费用里主要包括了土地成本及其他相关开发成本，在不确权不移交的情况下，土地增值税清算中不能扣除，不能拉低商铺业态产品清算增值额，将会加重项目的土地增值税税负。
3、装修成本分摊问题
前面的热点问题主要结合了按占地或按建筑面积来讲如何更好地选择分摊方法，那么装修成本应结合哪种分配方法来分摊成本作为最优选择方案呢？
目前基本所有房地产项目都是带装修，如果装修成本是按项目总可售面积在整体项目里所有类型开发产品里进行分摊，大家觉得有没有问题？
熟悉房地产行业的朋友应该会发现问题。车位分摊了装修成本，甚至如果存在其他不带装修的房产也分摊了装修成本。
举例：某房开公司同一清算单位类，普通住宅增值率24%，非普通住宅增值率22%,其他类型房产40%，仅住宅带装修，其他类型房产不带装修，装修成本按项目可售总建筑面积进行分摊。
从上面的例子中，可知道不带装修的其他类型房产参与了装修成本的分配，相对应的普通住宅和非普通住宅开发产品减少了可扣除的装修成本。如先按受益原则，将装修成本先全部归集于住宅类业态产品（房企财税微信：13718703875），再按普通住宅和非普通住宅的可售建筑面积比例进行各自分摊，不就有利于降低普通住宅增值率，从而有希望享受免税政策吗？
受益原则分摊方法是一项很重要、可广泛灵活运用的成本分摊方法。
前面我们仅就占地面积和建筑面积比例分摊方法的政策进行分析，这两种方法的选择可能还存在一定的限制性条件，但受益原则分摊方法基本上是没有限制的，只要你能准确归集成本。
可以参考穗地税函[2014]175号
五、关于扣除项目金额计算分摊的问题
（一）房地产项目土地及房地产开发成本能按照清算单位或房地产类型核算并准确归集的，清算时按照清算单位或房地产类型直接归集。
（二）房地产项目土地及房地产开发成本不能按清算单位或房地产类型核算并准确归集的，按照以下方法分摊计算扣除项目金额。
在选择成本分摊方法中，我们计算成本分摊比例的重要依据是项目的面积数据指标，面积数据指标的变动导致分摊比例的变动，最终会导致整体项目土地增值税清算结果有所差异。
所以如何正确选择面积数据来源对于我们的土地增值税预清算和清算工作是否重要。目前主要介绍以下两项重要的面积数据来源：
1、修建性详细规划图及相关规划文件
修建性详细规划图是整体项目规划最完整最直观的数据来源，是整体项目的平面规划图，有整体项目各方面的面积数据，是未取得最终房产测绘报告前重要的预清算工作计算依据。
同时我们也可以从“修详规”中注意观察一些重要信息，例如是否存在红线外成本支出、红线内是否存在多个项目或多个分期项目，是否存在应分配的跨项目或跨期公共配套成本支出等等。
2、房屋建筑面积测绘报告
房屋建筑面积测绘报告系由当地房管所出具的测绘报告，也是税局认定的土地增值税清算建筑面积数据来源，包含了清算单位内不同类型开发产品的面积数据，主要关注的是其中普通住宅、非普通住宅、商业、地下车库及公共配套设施建筑面积数据。
房屋建筑面积测绘报告包含了清算单位内各类型房产或公共配套设施的建筑面积数据，系土地增值税清算面积数据来源；修建性详细规划图及相关规划文件则是针对整体项目从总体到局部各方面规划面积数据的直观数据来源，对于整体项目的开发情况了解和掌握十分重要，为土地增值税预清算面积数据来源。
版权声明：本文版权归属正坤财税
土地增值税缴纳和清算中的涉税风险点及详细解析
通过实践调研发现，在土地增值税清算实务中，房地产企业存在以下典型的11种少缴纳土地增值税的风险：房地产企业“甲供工程”业务重复扣除“甲供材料”成本少缴纳土地增值税。多个开发项目共同发生的拆迁补偿（安置）房成本，没有按照开发项目正确分摊，从而导致先开发的项目少缴纳土地增值税，后开发的项目多缴纳土地增值税，没有按照土地增值税的纳税义务时间缴纳税款。未将拆迁补偿房进行“视同销售”处理，从而少缴纳土地增值税；同时以拆迁补偿房的建筑成本确认拆迁补偿房置换被拆迁人土地建筑物的交换成本致使房地产企业土地增值税清算时少扣除成本，从而多缴纳土地增值税。土地增值税清算时，没有将平常会计核算计入“房地产开发成本——开发间接费用——利息费用”的利息支出调整至财务费用中计算扣除，从而少缴纳土地增值税。扩大“开发间接费用”的扣除范围从而导致房地产企业少缴纳土地增值税。以房抵工程款的协议折让价“明显偏低且不合理”，导致房地产企业少缴纳土地增值税。房地产企业以不合法有效的土地成本凭证作为土地增值税清算时的土地扣除成本，从到导致少缴纳土地增值税。营改增税收政策衔接运用中，适用税收政策不准确，从到导致少缴纳土地增值税。本部分采用理论联系实际和举例论证的研究方法，对这11种税收风险的详细分析如下。
涉税风险点一：成本扣除项目中的漏税风险点
成本扣除是计算房地产企业缴纳多少土地增值税的关键因素，对成本扣除的正确把握涉及到房地产企业是否漏税，是否足额或延期缴纳土地增值税的重要判断因素。纵观土地增值税的缴纳和清算实践，成本扣除项目中常见的涉税风险概况如下。
一、成本扣除项目中的漏税风险点一：房地产企业“甲供工程”业务重复扣除“甲供材料”成本少缴纳土地增值税
1、房地产企业重复扣除“甲供材”成本少缴纳土地增值税的操作流程
根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第（七）项第2条的规定，甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。实践中，许多房地产企业与建筑施工企业都会签订“甲供材”合同，具体的操作流程是：
第一步，房地产企业与建筑施工企业签订建筑总承包合同时，在合同中的“合同价款”条款中，按照含“甲供材”金额签订合同价；
第二步，在工程决算时，房地产企业要求与建筑企业按照含“甲供材”金额进行决算，即在最后的工程决算价中含有“甲供材”金额；
第三步，建筑企业按照含“甲供材”金额向房地产企业开具增值税专用发票（建筑企业选择一般计税方法计征增值税的情况下）；
第四步，房地产企业收到建筑施工企业开具的含“甲供材”金额的增值税发票入“开发成本”科目；
第五步：房地产企业向材料供应商购买的“甲供材”，获得材料供应商开具的材料增值税发票入“开发成本”科目；
第六步，房地产企业就“甲供材”金额的成本发票，享受两次低扣增值税进项税额，两次抵扣企业所得税，两次抵扣土地增值税并加计30%扣除。
通过以上六步骤，房地产企业“甲供材”在清算土地增值税时，多扣除开发成本“甲供材”成本×（1+30%），致使房地产企业少缴纳土地增值税。
2、案例评析
（1）案情介绍
甲房地产企业2017年与乙施工企业签订一份“甲供材”建筑施工合同，合同中的“合同价款”条款约定：不含增值税的合同金额为1000万元（含甲房地产企业购买提供给乙施工企业施工领用的材料，具体领用的材料以双方最后签字确认的结算金额为准），增值税金额为110万元。合同约定：乙施工企业选择一般计税方法计征增值税，向房地产企业开具11%的增值税发票。2018年，工程竣工，甲乙双方签字确认的“甲供材”金额为200万元，甲房地产企业与乙施工企业决算价为1110万元，乙施工企业向甲房地产企业开具增值税税率为11%,不含增值税金额为1000万元，增值税金额为110万的增值税专用发票。甲房地产企业向乙施工企业支付工程结算款1110万元整！另外，甲房地产企业向丙材料供应商采购材料200万元（不含增值税金额），材料供应商给甲房地产企业开具17%的增值税进项发票，甲房地产企业财务上进“开发成本”科目的成本金额是1200万元（不含增值税金额）。请分析甲房地产土地增值税清算中的税收风险！及应对策略!
（2）含“甲供材”金额签合同工程结算的涉税风险分析
①含“甲供材”金额签订合同的工程结算方法：总额法和差额法。
根据“甲供材”业务中的“甲供材”金额是否计入工程结算价中，存在两种结算法：“总额结算法”和“差额结算法”。 所谓的“总额结算法”是指发包方将“甲供材”金额计入工程结算价中的一种结算方法；所谓的“差额结算法”是指发包方将“甲供材”金额不计入工程结算价中的一种结算方法。实践结算中，基于规避税收风险的考虑，应选择差额结算法，不能采用总额结算法，但是，工程结算实践中，房地产企业都选择“总额结算法”。
②选择总额结算法的税收风险分析
第一，发包方房地产企业存在的税收风险
选择“总额结算法”有以下特征：一是发包方发出“甲供材”给施工企业使用时，财务上在“预付账款”科目核算，而施工企业领用“甲供材”时，财务上在“预收账款”科目核算。二是甲方或发包方购买的“甲供材”计入施工企业的销售额（或产值）或结算价。三是根据结算价必须等于发票价（发票上的不含增值税销售额和增值税销项税额的总和）的原理，建筑企业必须按照含“甲供材”金额的结算额向发包方开具增税发票。
基于以上特征，在“总额结算法”下，本案例中的施工企业开给房地产企业的增值税发票1000万元（不含增值税）中含有的“甲供材”200万元（不含增值税）金额，房地产企业享受了抵扣11%（一般计税项目）的增值税进项税额。同时由于“甲供材”是房地产企业自行向供应商采购的材料而从供应商获得了17%的增值税专用发票200万元（不含增值税），又享受了抵扣17%的增值税进项税额抵扣。换句话税，房地产企业就“甲供材”成本200万元，享受两次抵扣增值税进项税，两次抵扣企业所得税，两次抵扣土地增值税并加计30%的扣除。这显然是重复多做成本，骗取国家税款的行为。
如果房地产企业要规避以上分析的税收风险，则必须就“甲供材”向施工企业开具增值税发票，而且发包方不可以按照平价进来平价出，必须按照“甲供材不含增值税金额的采购价200万元×（1+10%），作为计征增值税的依据向施工企业开具17%的增值税专用发票。但是在实践操作过程中，由于房地产企业没有销售材料的经营范围，根本开不出销售材料的增值税发票给施工企业。也就是说，在实际操作过程中，房地产企业将“甲供材”视同销售，向施工企业开具增值税发票是行不通的，即使行得通，房地产企业采购进来的“甲供材”享受抵扣的增值税进项税额，被视同销售产生的增值税销项税额抵消了，没有实际意义。
第二，施工企业存在的税收风险
在“总额结算法”下，本案例中的施工企业乙没有“甲供材”200万元（不含增值税）的成本发票（因“甲供材”成本发票200万元在房地产企业进行成本核算进了“开发成本”），从而施工企业乙就“甲供材”无法抵扣增值税进项税额，纯粹要申报缴纳11%（一般计税项目）的增值税销项税额。同时由于无“甲供材”200万元（不含增值税）的成本发票，只有领用“甲供材”的领料清单，在企业所得税前能否抵扣？依据《中华人民共和国企业所得税法》第八条的规定，“甲供材”是施工企业实际发生的与施工企业收入直接相关的成本支出，是完全可以企业所得税前扣除的。
二、成本扣除项目中的漏税风险点二：多个开发项目共同发生的拆迁补偿（安置）房成本，没有按照开发项目正确分摊，从而导致先开发的项目少缴纳土地增值税，后开发的项目多缴纳土地增值税，没有按照土地增值税的纳税义务时间缴纳税款。
1、多个开发项目共同发生的拆迁补偿（安置）房成本，在各个开发项目清算土地增值税时的分摊依据分析
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第（五）项规定：“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。”国税发[2006]187号第一条规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”
基于以上税收政策规定，土地增值税是以开发项目为清算单位的，不同清算单位发生的成本费用不得相互抵减，因此，对于属于多个清算单位发生的共同成本费用，要在各清算单位之间按一定标准进行合理分配或分摊。分摊方法通常有如下三种：一是占地面积法：按转让土地使用权面积占可转让土地总面积的比例计算分摊；二是建筑面积法：按照转让的建筑面积占总建筑面积的比例来计算分摊；三是按税务机关确认的其他方式计算分摊。 因此，拆迁补偿成本还应当在同一个开发项目中的已销售商品房与未销售商品房之间进行分摊或分配。在土地增值税清算时，本次允许扣除项目金额可以采用已售面积百分比法或单位成本法计算。
可售面积百分比法： 本次允许扣除项目金额=允许扣除项目总金额×（已售建筑面积÷可售总建筑面积）。
单位成本法：本次允许扣除项目金额=已售建筑面积×（允许扣除项目总金额÷可售总建筑面积）。
2、案例评析
（1）案情介绍
某市A房地产开发公司于2017年一次性征地100 000平方米，计划在该宗土地上分五期开发商品房20栋，所开发商品房总建筑面积为5 000 000平方米。其中一期开发工程占地面积为10 000平方米，开发的商品房总建筑面积为200 000平方米，已销售190 000平方米，其中30套商品房用于补偿被拆迁户，市场价值600万元。该公司在土地增值税清算时，将以实物方式支付的拆迁补偿费全部在第一期开发项目中扣除，请分析该房地产企业土地增值税清算中扣除的拆迁补偿房的成本是否正确？
（2）涉税风险分析
本案例中的房地产公司将价值600万元的30套用于拆迁补偿给被拆迁户的商品房在第一期的开发项目中一次性扣除显然是不符合土地增值税规定的。理由如下：
第一，根据国税发[2006]187号）第四条第（五）项的规定，600万元的30套用于拆迁补偿给被拆迁户的商品房，是该宗土地上分五期开发的商品房20栋发生的共同拆迁成本。应按五期清算项目的各期可售建筑面积占五期项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定各期清算项目的拆迁成本扣除金额。
第二，根据国税发[2006]187号第一条的规定，该宗土地五期开发项目必须分五期确定土地增值税清算单位。
因此，本案例中第一期开发项目分摊拆迁成本的正确计算方法如下：
第一，确定应分摊的清算单位，因该宗土地分五期开发，所以，应当是五个清算单位。
第二，确定总建筑面积。五期开发项目的总建筑面积为5 000 000平方米。第三，确定第一期开发项目应分摊的实物还建成本为：600/5000000×200000=24（万元）。
通过以上共同拆迁成本分摊分析，该房地产开发公司第一期开发项目提前多扣除了576万元（600-24）拆迁成本，使第一期开发项目少缴纳土地增值税。
（三）成本扣除项目中的漏税风险点三：未将拆迁补偿房进行“视同销售”处理，从而少缴纳土地增值税；同时以拆迁补偿房的建筑成本确认拆迁补偿房置换被拆迁人土地建筑物的交换成本致使房地产企业土地增值税清算时少扣除成本，从而多缴纳土地增值税。
由于没有取得现金收入，所以一部分房地产纳税人在土地增值税清算申报时，没有把实物还建的房产确认为土地增值税的应税收入；有的房地产开发企业对还建房没有视同销售缴纳增值税，直接抵减拆迁补偿费，从而少缴纳了土地曾增税。相关税收法律分析如下：
国税发[2006]187号第三条第（一）项规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产， 其收入按下列方法和顺序确认： （一）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；（二）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”
在对实物还建房产收入的确定上，《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》（国税发[2007]132号）第二十三条规定：“纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其视同销售收入按下列方法和顺序审核确认：（一）按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定。（二）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确认。（三）参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。”
因此，基于以上税收政策规定，房地产企业实物还建的房产应“视同销售”，应按照市场公允价值或评估价值确认为销售不动产收入，并入土地增值税收入依法缴纳土地增值税。
关于拆迁补偿房的价值，或者说，拆迁补偿房置换被拆迁人土地建筑物的交换成本如何确定？有人认为，房地产开发公司付出的代价是建筑成本，所以，实物还建的补偿价值应以房地产开发公司所置换的商品房的建筑造价来确认。笔者认为，房地产开发公司以房产换取被拆迁方的房产或土地，用于安置的房产与换取被拆迁方的房产或土地属于对价关系，因此开发商用于安置被拆迁户的开发新房的市场价值才是房地产开发商为获取被拆迁房的房产或土地而付出的代价。新房的市场价值显然不是房屋的建筑造价。如果以拆迁补偿房（开发的新房）的建造成本作为房地产公司置换被拆迁人的房产或土地的价值，则房地产企业计算土地增值税时的扣除“开发成本——土地征用及拆迁补偿费”的成本小，从而致使房地产企业多缴纳土地增值税。但开发商用于实物还建房产的公允价值如何取得？
《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220）第六条“关于拆迁安置土地增值税计算问题”规定如下：
（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
（二）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费.
（四）成本扣除项目中的漏税风险点四：土地增值税清算时，没有将平常会计核算计入“房地产开发成本——开发间接费用——利息费用”的利息支出调整至财务费用中计算扣除，从而少缴纳土地增值税。
《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220）第三条第（四）项规定：“土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。”《土地增值税见证业务规则》(国税发[2007]132号)第三十五条第八款规定：“在计算加计扣除项目基数时，审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。在计算加计扣除项目基数时，要审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。”基于以上两个税收政策文件规定，房地产企业计入开发成本的借款费用或利息支出，在进行土地增值税清算时，需要剔除，应调整至财务费用中计算扣除。
《会计准则——利息费用》中关于借款费用资本化的原则不适用于土地增值税清算，对于已经计入房地产开发成本的利息支出，土地增值税清算时应调整至财务费用中计算扣除。土地增值税中利息支出处理原则与会计核算、企业所得税处理有很大区别。
根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号），企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。账务方面，会计科目设置一般将项目开发资本化利息计入“开发成本-开发间接费用”核算。而在土地增值税清算计算房地产开发费用时，应先调减开发成本中的资本化利息，而后与财务费用中的利息支出加总，再适用国税函[2010]220文件规定的计算方法进行税务处理。
根据以上税收政策文件的规定，房地产企业在计算土地增值税时扣除的利息费用与其他开发费用的扣除结合起来分析，具体分以下两种情况处理：
第一种税务处理：凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的情况下，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按照（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%计算扣除。
第二种税务处理：凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用（财务费用+销售费用+管理费用）按（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%计算扣除。
由于上述二种税务处理中的公式中的“房地产开发成本”含有平常会计核算中发生的“房地产开发成本——开发间接费用——利息费用”金额。如果房地产企业在计算土地增值税时，没有将平常会计核算中计入“房地产开发成本——开发间接费用——利息费用”的金额调整至财务费用中计算扣除，则房地产企业重复扣除利息费用，导致少缴纳土地增值税。
案例分析
[某房地产重复扣除利息费用少缴纳土地增值税的分析]
（一）案情介绍某房地产企业某项目取得土地使用权成本为5000万元，房地产开发成本为3000万元，其中“开发成本—开发间接费用”中利息支出50万元，“财务费用—利息支出”20万元，假设发生的利息费用能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明，则该房地产企业在土地增值税清算时，扣除的利息费用和其他开发费用为：（50+20）+（5000+3000）×5%=470万元。假设凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，则该房地产企业在土地增值税清算时，扣除的利息费用和其他开发费用为：（5000+3000）×10%=800万元，请分析该房地产企业以上有关利息和其他开发费用的税务处理正确与否？
（二）涉税分析根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220）第三条第（四）项规定：“土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。”基于此规定，该房地产公司计入土地增值税扣除项目的房地产开发成本为3000-50=2950万元，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，按照第一种方式计算可扣除的房地产开发费用（50+20）+（5000+3000-50）×5%=467.5万元。因此，本案例中的房地产企业多扣除利息和其他开发费用成本3.5万元，从而少缴纳土地增值税。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，按照第二种方式计算可扣除房地产开发费用（5000+3000-50）×10%=795万元。因此，本案例中的房地产企业多扣除利息和其他开发费用成本5万元，从而少缴纳土地增值税。
（五）成本扣除项目中的漏税风险点五：扩大“开发间接费用”的扣除范围从而导致房地产企业少缴纳土地增值税。
由于计入“开发成本”核算的“开发间接费用”在计算土地增值税时，可以作为加计20%扣除的基数，从而达到增加土地增值税的扣除成本，少缴纳土地增值税的目的。因此，在房地产企业土地增值税清算时，依照税法的规定，允许扣除的“开发间接费用”是有一定的范围界定。房地产企业在会计核算中的“开发间接费用”的范围比土地增值税清算中允许扣除的“开发间接费用”的范围更广。如果房地产企业按照会计核算中的“开发间接费用”在土地增值税清算中进行扣除，显然是多扣除成本，致使房地产企业少缴纳土地增值税。因此，税务征管部门要审查房地产企业在土地增值税清算时，是否存在多扣除“间接开发费用”问题。
1、房地产企业土地增值税清算中允许扣除的“开发间接费用”范围
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字【1995】第006号）第九条规定：“开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。”基于此规定，房地产企业的开发间接费用是为直接组织、管理开发项目所发生的八项费用：工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销。如果不是该八项费用，但与直接组织和管理项目有关所发生的其他费用，例如，与项目相关的其他费用如职工教育经费、通讯费、交通差旅费、租赁费、管理服务费、样板间支出、利息支出、保安费用等，在进行土增税清算时，能否扣除呢？要视具体情况而定。
2、房地产企业会计核算“开发间接费用”的企业会计制度规定
房地产企业在会计核算时，通常把《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字【1995】第006号）所规定的八项费用和与开发项目相关的其他费用如职工教育经费、通讯费、交通差旅费、租赁费、管理服务费、样板间支出、利息支出、保安费用等等，都在“开发间接费用”科目核算。因此，房地产企业在会计核算中的“开发间接费用”的范围比土地增值税清算中允许扣除的“开发间接费用”的范围更广。
3、税务征管部门重点审查以下8项费用在土地增值税清算中的处理
（1）样板间支出的处理：具体情况而定
第一，租用房屋装修为样板间，其装修支出应在“销售费用”科目核算，不能在土地增值税前扣除。
第二，将开发商品装修为样板间，并在以后年度销售的情况下，其装修费支出与销售精装修商品房核算一致，应在“开发成本”科目核算，在销售时，在土地增值税前扣除。
第三，将开发商品装修为样板间，在以后年度不销售作为固定资产入账的情况下，则相关的装修费应计入固定资产价值，其折旧作为期间费用入账，不能作为土地增值税前扣除。
综合以上分析，样板间支出只有在销售完成后，才能确定是否可以扣除。
（2）周转房摊销的处理：可以在土地增值税前扣除。
周转房摊销是指将开发商品或自有房屋用于安置拆迁户的摊销费或折旧费，实践中的房地产企业租用房屋安置拆迁户，所支付的房屋租金，租用房屋根据拆迁户的要求进行装修、工程改造、布线等所发生的支出，应计入“开发成本——开发间接费用——周转房摊销”科目，在土地增值税前扣除。
（3）项目管理人员工资及福利费：可以在土地增值税前扣除
给直接组织、管理项目的人员支付的工资及福利费，在提供项目管理人员名单及劳务合同的情况下，可以在土地增值税前扣除。但列支规划部、采购部、预算部、保安部等部门人员的工资及福利费，一般是不可以作为间接开发费扣除。
（4）通讯费：具体情况而定
项目工程部安装电话，发生的电话费可以作为其他开发间接费列支，但项目管理人员报销的手机费难以与项目直接相关，不能列支在开发间接费，在土增税前扣除。
（5）交通差旅费支出：具体情况而定
项目管理人员直接坐出租车发生的交通费可以列支开发间接费，但报销的私车加油费，难以区分与项目直接相关，不能列支在开发间接费，在土增税前扣除。
（6）保安服务费：具体情况而定
项目公司与保安公司签订的保安服务费，主要判断是否直接为项目管理有关，如有关可以作为开发间接费入账，不相关不能计入开发间接费。
（7）模型制作费：不可以在土地增值税前扣除
一般模型是为销售而制作的，属于销售费用，不能计入开发间接费。不可以在土地增值税前扣除。
（8）职工教育经费和业务招待费：不可以在土地增值税前扣除
按会计制度相关规定，职工教育经费、业务招待费，不能直接归集于开发产品的成本，作为期间费用核算，其原理与印花税税收处理一致，不可以在土地增值税前扣除。
（六）成本扣除项目中的漏税风险点六：房地产企业以不合法有效的土地成本凭证作为土地增值税清算时的土地扣除成本，从到导致少缴纳土地增值税。
1、房地产企业以不合法有效的土地成本凭证的类型
实践调研中发现，房地产企业在计算土地增值税时，提供不合法有效的土地成本凭证主要体现为三类：一是土地评估价值报告；二是母公司中标土地，成立子公司开发，提供母公司抬头的土地出让收据；三是自然人中标土地，成立公司开发，提供自然人（往往是后成立的开发公司的股东或老板）抬头的土地出让收据。
2、扣除土地价款的相关法律依据
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第七条第（一）项的规定，房地产企业在计算土地增值税允许扣除的“取得土地使用权所支付的金额”是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用”。同时，根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第五条第四款、第六条和国税发【2006】187号第四条第（一）项的规定：支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款，扣除取得土地使用权所支付的金额须提供合法有效凭证，不能提供合法有效凭证的，不得在土地增值税前进行扣除，而支付的土地价款应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。
3、房地产企业计算土地增值税允许扣除的土地成本的税务要求
根据以上税收法律依据的规定，房地产企业在计算土地增值税时，允许在土地增值税前扣除土地成本的税务要求：必须是取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。因此，为了少缴纳土地增值税，不少房地产企业通过对土地进行评估，然后凭评估报告的土地评估价值计入 “开成发本——土地成本”科目；或者母公司中标土地，成立子公司开发，提供母公司抬头的土地出让收据；在子公司土地增值税清算时进行扣除；或者是自然人中标土地，成立公司开发，提供自然人（往往是后成立的开发公司的股东或老板）抬头的土地出让收据，在开发公司土地增值税清算时进行扣除。这三种不合法有效的土地成本扣除依据，在土地增值税清算时进行扣除，显然不符合以上税法所规定的土地成本扣除依据，增加了土地扣除金额，使房地产企业少缴纳土地增值税。
（七）成本扣除项目中的漏税风险点七：将装修成本中的软装成本计入“开发成本”从而少缴纳土地增值税。
实践中，不少房地产企业为了节约土地增值税，房地产企业的老板通过注册一个装修公司，房地产企业开发精装房销售，装修公司与房地产企业签订装修合同，不仅提供硬装修业务而且提供软装修业务，装修公司将硬装修和软装修成本统一开发票给房地公司计入“开发成本——建安成本”。房地产公司在计算土地增值税时，将不能在土地增值税前扣除的“软装修成本”进行了扣除，实现了少缴纳土地增值税的目的。该种做法是一种漏税的行为，是与现行税法的规定相悖。具体分析原因如下：
1、税法只规定土地增值税前可以扣除“装修费用”而没有规定可以扣除“装饰费用”。
《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第 四条第（四）项规定：“房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。”基于此税法规定，房地产企业在土地增值税前扣除的开发成本中，明确指出可以扣除“装修费用”，二没有明确指出允许扣除“装饰费用。”“装修费用”和“装饰费用”是完全不同的概念。“装饰费用”主要体现为“软装费用”，“软装”的构成元素如下：
（1）家具，包括支撑类家具、储藏类家具、装饰类家具。如沙发、茶几、床、餐桌、餐椅、书柜、衣柜、电视柜等。
（2）饰品，一般为摆件和挂件，包括工艺品摆件、陶瓷摆件、铜制摆件，铁艺摆件，挂画、插画、照片墙、相框、漆画、壁画、装饰画、油画等。
（3）灯饰，包括吊灯、立灯、台灯、壁灯、射灯。灯饰不仅仅起着照明的作用，同时还兼顾着渲染环境气氛和提升室内情调。
（4）布艺织物，包括窗帘、床上用品、地毯、桌布、桌旗、靠垫等。好的布艺设计不仅能提高室内的档次，使室内更趋于温暖，更能体现一个人的生活品味。
（5）花艺及绿化造景，包括装饰花艺、鲜花、干花、花盆、艺术插花、绿化植物、盆景园艺、水景等。
我国税法上没有关于“装修”的定义，只有对 “装饰”有定义，根据财税【2016】36号】文件的附件：《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，装饰服务，是指对建筑物、构筑物进行修饰装修，使之美观或者具有特定用途的工程作业。基于此规定，“装饰”对建筑物与构筑物进行装饰和美化的工程作业，适用装饰业务的显然有一个前提——存在着独立完全的建筑物或者构筑物。
我国建筑法对“装修”有严格的定义。根据《中华人民共和国建筑法释义》对第二条释义：建筑装修活动，如果是建筑过程中的装修，则属于建造活动的组成部分，适用本法规定，不必单独列出。对已建成的建筑进行装修，如果涉及建筑物的主体或承重结构变动的，则应按照本法第四十九条的规定执行；不涉及主体或承重结构变动的装修，不属于本法调整范围。此外，对不包括建筑装修内容的建筑装饰活动，因其不涉及建筑物的安全性和基本使用功能，完全可以因使用者的爱好和审美情趣的不同而各有不同，不需要以法律强制规范，因此本法的调整范围不包括建筑装饰活动。《住宅室内装饰装修管理办法》建设部令（2002）110号规定：本办法所称住宅室内装饰装修，是指住宅竣工验收合格后，业主或者住宅使用人(以下简称装修人)对住宅室内进行装饰装修的建筑活动。
基于以上法律规定，建筑法规上将“装修”分成了三部分：
1、与建造活动一起进行的初装修，这类工程属于建筑法调整范围。属于建筑安装工程的组成部分。也就是满足建筑物基本使用或者交付状态的初始装修；即建筑工程的装饰装修分项工程。
2、涉及主体或承重结构变动的装修，这类工程属于建筑法调整范围。属于建筑安装工程的组成部分。也就是《企业所得税法》中所称的“改建支出”。
3、竣工验收合格后住宅室内的装修。这类工程不属于建筑法调整范围。也不属于建筑安装工程的组成部分。也就是以业主或使用人进行的第二次装饰装修。实质上这种“装修”工程不属于《建筑法》的“建筑工程”的范围，属于“建设工程”的范围。
依据《中华人民共和国建筑法释义》第四十九条和财法（1995）6号的“建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。”之规定，国税发〔2006〕187号第四条第四款“房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。”的规定，只是特指属于建筑安装工程的“组成部分与建造活动一起进行的初装修和涉及主体或承重结构变动”装修工程费用，并不包括竣工验收合格后住宅室内的装修工程费用和不能构成附属设施和附着物的动产设施费用。
（八）成本扣除项目中的漏税风险点八：将不属于土地增值税扣除的成本范围纳入扣除从而少缴纳土地增值税。
在土地增值税清算时，税法对于土地增值税税前扣除的成本范围与企业所得税税前扣除的成本范围是由严格的界定范围。而实践中的房地产企业或税务执法人员在判断土地增税税和企业所得税税前扣除的成本范围时，往往出现两者的界限界定不清，将不属于土地增值税扣除的成本范围纳入扣除从而少缴纳土地增值税。
1、土地增值税税前扣除的成本扣除范围界定
2、企业所得税税前扣除的成本扣除范围界定
《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令2007年第63号）第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第二十七条 有关的支出，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
基于《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定，只要与企业取得收入直接相关和应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出，都是企业所得税税前扣除的成本范围，当然除了国家另有规定的除外。例如：房地产企业销售开发产品未按照规定的时间交房而给予购房者的违约金、赔偿金支出；房地产企业支付给建筑承包商的违约金和赔偿金支出；房地产企业支付给材料供应商的违约金和赔偿金支出。这些支出虽然与房地产企业的开发经营有关的合理支出，但是不属于土地增值税税前扣除的成本范围，不可以在土地增值税税前扣除。
3、土地闲置费属于企业所得税成本扣除范围，但不属于土地增值税成本扣除范围。
《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第二十七条规定，开发产品计税成本支出的内容如下：
（一）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。
《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第四条规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。
根据上述规定，土地闲置费可以作为开发成本在企业所得税前据实扣除，但不能在土地增值税前扣除。
根据以上成本扣除范围的分析，在土地增值税清算时，如果房地产企业将不属于土地增值税扣除的成本范围进行扣除，则是多扣除成本从而少缴纳土地增值税。
（九）成本扣除项目中的漏税风险点九：将20年以内使用无产权车库的建设成本从土地增值税税前扣除从而少缴纳土地增值税。
1、相关法律依据分析
《中华人民共和国人民防空法》第一章第五条：国家对人民防空设施建设按照有关规定给予优惠。国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设；人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。同时根据《中华人民共和国物权法》（中华人民共和国主席令第62号）第五十二条的规定，国防资产属国家所有。基于以上法律规定，地下人防设施权属应为国家所有。因此，不少房地产企业将地下人防设施改造成车库，产权归国家所有，收益归房地产企业所有。
《中华人民共和国合同法》第二百一十四条规定：租赁期限不得超过20年。超过20年的，超过部分无效。租赁期限届满，当事人可以续订租赁合同，但约定的租赁期限自续订之日起不得超过20年。基于此法律规定，法律只能保护无产权车库拥有20年的租赁使用权，超过20年的，法律不予保护。
根据财税【2016】36号文件附件：《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，转让建筑物有限产权或者永久使用权，视同销售缴纳土地增值税
2、房地产企业收取购买者20年以内非人防设施改造的无产权车库使用费的车库成本不可以在土地增值税税前进行扣除。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第138号）第二条 转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。基于此规定，缴纳土地增值税的前提条件是发生转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，而对于无产权的地下人防设施改造的车库，向购房者收取20年以内的车库使用费，实质上是房地产企业将无产权的车库出租给购房者使用，其收取的车库使用费实质上是一次性收取购房者的20年以内的租金，而不是转让无产权车库的销售收入。
因此，房地产企业收取购买者20年以内无产权车库使用费的经济行为是租赁行为，不是销售行为，不符合征收土地增值税的征收条件：发生转让国有土地使用权或转让建筑物有限产权或者永久使用权。
根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第（三）的规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套停车场（库）按以下原则处理：
1.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；
2.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（二）项规定：“房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。”
根据以上税法规定，对于无产权车库的成本是否可以在土地增值税税前扣除，分以下两种情况处理：
第一种情况：如果房地产企业将人防设施改造成无产权的车库，向购房者收取20年以内的车库使用费，则基于人防设施产权式国家所有的规定，房地产企业将人防设施无偿移交给国防委员会，房地产企业建设人防设施的建设成本在土地增值税税前扣除，但是将人防设施改造成车库的改造成本不可以在土地增值税税前扣除。
第二种情况，如果房地产企业将非人防设施改造成无产权的车库，向购房者收取20年以内的车库使用费，则房地产企业将无产权车库的建设成本不可以在土地增值税税前扣除。
3、分析结论
因此，基于以上分析，房地产企业将人防设施改造成车库的改造成本和非人防设施改造成无产权车库的建设成本在土地增值税税前扣除，是一种扩大开发成本，少缴纳土地增值税的行为，是一种漏税的行为。
（十）成本扣除项目中的漏税风险点十：运用营改增税收政策不准确，从到导致少缴纳土地增值税。
1、相关税收法律依据分析
《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）文件第三条第二款规定如下：《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。
国家税务总局公告2016年第70号第三条规定如下：
（1）首先明确计算土地增值税的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税;
（2）营改增后，城建税、教育费附加的扣除：凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。
根据以上营改增的税收政策规定，应注意以下几个成本扣除问题：
第一，针对营改增后开发的项目在土地增值税清算时，允许扣除的“与转让房地产有关的税金”不包括增值税；
第二，如果房地产开发项目是老项目，且选择简易计税方法依照5%计算增值税的情况下，则各类开发成本中含有的增值税进项税额，不允许在增值税销项税额中抵扣，没有享受在增值税销项税额中抵扣的增值税进项税额必须在土地增值税清算中进行扣除；
第三，如果房地产开发项目是营改增后开发的新项目，且选择一般计税方法依照11%（2016年5月1日之后至2018年4月31日）、10%（2018年5月1日之后至2019年3月31日）、9%（2019年4月1日之后）计算增值税的情况下，则各类开发成本中含有的增值税进项税额，允许在增值税销项税额中抵扣，享受在增值税销项税额中抵扣的增值税进项税额不可以在土地增值税清算中进行扣除；
第四，营改增后发生的城建税、教育费附加的扣除：凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。
2、房地产企业运用营改增税收政策不准确而存在的漏税风险
通过以上税收法律政策分析发现，有的房地产企业在计算土地增值税扣除的新老项目，存在的多扣除成本少缴纳土地增值税的税收风险如下：
第一，营改增后开发的新项目，或选择一般计税计征增值税的老项目，在计算土地增值税时，将缴纳的增值税作为“与转让房地产有关的税金”进行扣除；
第二，营改增后开发的新项目，或选择一般计税计征增值税的老项目，将在增值税销项税额中抵扣的增值税进项税额在土地增值税清算时，进行了扣除；
第三，营改增后，凡不能按清算项目准确计算的城建税、教育费附加，进行了据实扣除，没有按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。
以上三种行为导致土地增值税清算时，多扣除了成本，从而导致房地产企业少缴纳土地增值税。 （整理自肖太寿博士财税工作室）
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